徐战成：企业破产程序中新生税款应如何定性
文章来源：《中国税务报》
本文作者：徐战成 国家税务总局浙江省税务局公职律师、中国人民大学破产法研究中心研究员。
企业进入破产程序后，办理工商注销之前，纳税主体并未消亡，如果发生应税行为，依然产生纳税义务，税收征管法和企业破产法均未规定企业进入破产程序后可予以豁免。因此，在企业破产程序中，税务机关的身份是双重的：就历史欠税而言，它是债权人；就新生税款而言，它是主管税务机关。对于历史欠税而言，税务机关应当按照关于债权人的规定申报税收债权；对于新生税款，依然应由破产企业（包括管理人）申报纳税。但关于新生税款的定性，企业破产法并没有给出明确安排。
从解释论视角来看，企业破产程序中的新生税款，首先排除了“破产债权”性质，因为根据企业破产法第四十四条规定，破产债权的主要特征之一就是因破产程序启动前发生的原因而成立，亦即破产债权的判断以破产申请裁定受理时是否存在为准，只有人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权才是破产债权。既然新生税款并非破产债权，税法又未豁免纳税义务，那么从企业破产法关于清偿顺序及相关概念的描述来看，将企业破产程序中的新生税款界定为破产费用和共益债务，最为合适。清算企业所得税除外，因《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）已有详细规定。
根据企业破产法第四十一条和第四十二条规定，破产费用指的是破产受理后发生的破产案件的诉讼费用，管理、变价和分配债务人财产的费用，以及管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用；共益债务指的是破产受理后发生的因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务，债务人财产受无因管理所产生的债务，因债务人不当得利所产生的债务，为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务，管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务，以及债务人财产致人损害所产生的债务。
对照上述概念和列举情形，将新生税款解释为破产费用和共益债务，是存在空间的。例如：破产程序中处置破产财产新生的增值税、印花税等积极性质的税种，可以归为“变价和分配债务人财产的费用”，持续产生的房产税、城镇土地使用税等消极性质的税种，可以归为“管理债务人财产的费用”；继续履行破产申请受理前成立而债务人和对方当事人均未履行完毕的合同所产生的有关税费，可以归为“履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务”。这些新生税款都是破产程序本身需要耗费的“成本”，符合破产费用和共益债务的内涵。笔者认同这样的观点：这些支出都是“在破产程序中为全体债权人的共同利益而支付的各项费用或者承担的必要债务，主要目的旨在保障破产程序的顺利进行，在使用效果上可以增进所有债权人的利益，因而享有优先于其他债务的受偿权，在清偿顺序上处于最优先的地位，因此在清算程序中可以用债务人的财产随时清偿。”
在其他国家和地区，也存在将破产程序中的新生税款作为类似破产费用和共益债务对待的立法例子。例如，在美国破产法中，破产程序期间形成的税款属于破产费用，位于未担保债权中的第一清偿顺位。日本破产法对于新生税款的归类比较精细，它将破产程序开始时纳税期限尚未届满或者纳税期限届满后未满1年的税收债权作为财团债权，大致对应我国法律上的破产费用，但将破产程序开始后产生的新的税收债权，一般归属于劣后债权，相应的，破产程序开始后的新生税款产生的滞纳金，也作为劣后债权清偿。如果用日本破产法来套用我国的税种，按年度计算缴纳的房产税、城镇土地使用税可以归入财团债权，而企业破产程序中处置财产产生的增值税，则归入劣后债权。在德国破产程序中，担保债权人要向债务人的破产管理人支付占担保物变现所得9%的确认费和变现费以及13%～18%的增值税。在我国台湾地区，破产财团成立后的应纳税款为财团费用，先于破产债权，随时由破产财团清偿。总之，将新生税款作为破产费用和共益债务清偿，既有企业破产法上的解释空间，也有充分可借鉴的国际经验。
需要指出的是，将新生税款作为破产费用和共益债务的“随时清偿”，并不完全等同于“即时清偿”。“随时清偿”更加偏重于清偿顺序，是为了确保破产程序的顺利进行给予的一种保证，为了防止不能支付带来的程序障碍。这从企业破产法第四十三条第二款“债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用”的表述可以看出，这是一种清偿顺序上的安排。如果一项破产费用和共益债务可以保证百分之百清偿的情况下，就不必拘泥于“即时清偿”。比如，某企业增值税以1个月为1个纳税期，自期满之日起15日内申报缴纳，2017年2月1日进入破产程序，2017年3月1日发生一笔增值税应税行为，并非意味着3月1日当天就要向税务机关申报缴纳该笔增值税销项税额，而是应当按照增值税暂行条例等有关规定，将该笔应税行为并入3月的当期应纳增值税（销项税额减去进项税额）进行计算，在4月15日前申报缴纳。
然而，将新生税款界定为破产费用和共益债务，在逻辑上也并非完美无瑕。这是因为，这种论证重点着眼于新生税款的“发生时间”和“发生过程”，而忽视了破产费用和共益债务的“对价性”“双务性”“有偿性”。必须看到，对于破产费用和共益债务的支出而言，收取方是负有一定义务、付出一定对价的。比如，破产财产的保管费用，管理人向保管人支付费用，保管人负有保管义务。也就是说，破产费用和共益债务的支出，是基于双方的“交易行为”而由对方收取。但从单笔交易来看，税收是由交易双方之外的第三方（即国家）无偿收取，收取方并未因此付出具体的对价。
在司法实践中，多数案件是将企业破产程序中的新生税款界定为破产费用和共益债务。例如，在“承德嘉泰房地产开发有限责任公司与承德市自动化计量仪器厂破产管理人债务纠纷案”中，法院认为新生税款是在破产财产的管理、变价和分配中产生的，也是为了全体债权人的共同利益，应认定为破产费用、共益费用而优先支付。再如，在“广发银行股份有限公司佛山分行、佛山市南海广亿五金制品有限公司管理人申请破产清算、管理人责任纠纷案”中，法院认为，主管税务机关多次提醒管理人变卖债务人资产时应如实申报销售收入并申报缴纳增值税税款，根据企业破产法第四十一条第（二）项及第四十三条的规定，上述税金应属于破产费用，应由债务人财产随时清偿。